税务机关对关联交易应纳税收入或者所得额的调整权

　　

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。即对关联方不按照独立交易原则进行业务往来而确定的计价标准收取或者支付价款、费用，导致企业或者其关联方减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整，这是授权税务机关针对转让定价避税采取的反避税措施。

　　一、关联关系的界定

　　依据《企业所得税法实施条例》第一百零九条的规定，这里所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。对上述规定，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第九条作了进一步细化界定：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

　　（1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

　　这里所规定的“股份”，从法律解释的角度来看，应当包括各类股份。从规范关联关系的角度来看，应当指具有表决权的股份。没有表决权的优先股不应当包括在内。

　　（2）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

　　这里所规定的“金融机构”应当包括所有的金融机构，即中国人民银行、商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社等银行业金融机构，以及金融资产管理公司、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司等非银行业金融机构。“独立金融机构”应当是指与“一方”不具有其他关联关系的金融机构。也就是说，独立金融机构仅能豁免该项规定的限制条件，但不能豁免其他各款所规定的限制条件。

　　（3）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

　　根据《公司法》第二百一十七条的规定，高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。这里所规定的“高级管理人员”，除了包括《公司法》第二百一十七条规定的高级管理人员以外，还包括公司的董事，但是不包括监事。

　　这里所规定的“董事会高级成员”可以认为是指《公司法》所规定的执行董事、董事长、副董事长以及履行董事长职务的董事。“可以控制董事会的董事会高级成员”，可以认为“可以控制董事会的董事会高级成员”是指执行董事、董事长以及履行董事长职务的副董事长以及履行董事长职务的董事。

　　（4）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

　　（5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

　　（6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

　　（7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

　　（8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（1）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

　　需要说明的是，《公司法》中也有“关联关系”的概念，不同于税法中的“关联关系”。《公司法》第二百一十七条规定：“关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。但是，国家控股的企业之间不仅因为同受国家控股而具有关联关系。”《公司法》关于“关联关系”的界定与税法的界定不同，由于公司法和税法是两个不同的法律领域，因此，公司法的相关规定不能直接用于税法之上。《公司法》所规定的“国家控股的企业之间不仅因为同受国家控股而具有关联关系”并不能直接适用于税法。

　　二、税务机关行使调整权的条件

　　税务机关对企业与其关联方之间的业务往来进行调整，必须同时满足两个条件：一是不符合独立交易原则；二是造成了税收后果，即减少了企业或者其关联方应纳税收人或所得额。在税收实践中，不符合独立交易原则通常所带来的直接税收后果就是减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。假如不符合独立交易原则，但是没有减少应纳税收入或者所得额的，不具有任何税收意义，不是现行税法所应规范的范围，更谈不上税务机关调整的问题。

　　独立交易原则是判断特别纳税调整的重要判断标准。依据《企业所得税法实施条例》一百一十条的规定，这里所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。即完全独立的无关联关系的企业或者个人，依据市场条件下所采用的计价标准或者价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联方之间收入和费用分配的指导原则。独立交易原则是转让定价税制的核心原则，几乎所有规定转让定价的国家都在法律中明确了该原则。这是一条判断准则，将关联交易取得的收入或者利润水平与可比情形下的没有关联关系的企业交易结果进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规所能取得的收入或者利润水平，从而违背了独立交易原则。如果因为违反独立交易原则而造成企业或者其关联方应纳税收入或者所得额减少的，必须进行调整，调整的方法也应按照独立交易原则进行。

　　独立交易原则适用于所有的关联方之间的关联业务。关联方之间业务往来的类型及其内容主要包括：（1）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；（2）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；（3）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；（4）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。

　　用不符合独立交易原则行为逃避税收的具体方法一般是：在商品交易中高进低出。即转出利润的企业高价支付原材料款，低价出售商品。购销业务不按照独立企业之间的业务往来作价；融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；提供劳务，不按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用。

　　实践中，税务机关对下列企业会进行重点调查审计，根据关联方业务往来的类型和性质，对关联方间业务往来交易额进行分类、汇总、分析和认定，决定是否符合独立交易原则并进行纳税调整。（1）生产、经营管理决策权受关联方控制的企业；（2）与关联方业务往来数额较大的企业；（3）长期亏损的企业；（4）长期微利或者微亏却不断扩大经营规模的企业；（5）跳跃性盈利的企业（指隔年盈利或者亏损，违反常规获取经营效益的企业）；（6）与设在避税港的关联方发生业务往来的企业；（7）集团公司内部比较，利润率低的企业（即与关联方相比，利润率低的企业）；（8）巧立名目，向关联方支付各项不合理费用的企业；（9）利用法定减免税期或者减免税期期满，利润陡降进行避税的企业，以及其他有避税嫌疑的企业。




　　相关法律法规条文

　　中华人民共和国企业所得税法

　　第四十一条　企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例

　　第一百零九条　企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

　　（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

　　（二）直接或者间接地同为第三者控制；

　　（三）在利益上具有相关联的其他关系。

　　第一百一十条　企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

· 源泉扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务时的处理规定

· 在中国境内取得工程作业和劳务所得的源泉扣缴义务人的规定

· 源泉扣缴的收入范围以及计算方法

· 享受公共基础设施项目税收优惠的具体范围、优惠方式及其限制