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国际税收抵免的规定

作者:本网综合    发布:2019-08-06   浏览量:241  
  

  所谓国际税收抵免,就是本国的企业、公民或居民,在外国缴纳了所得税回到本国缴纳所得税时,将在外国缴纳的所得税款加以扣除。它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。借鉴国际通行做法,《企业所得税法》对企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额,规定了可以实行税收抵免。第二十三条规定,企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:⑴居民企业来源于中国境外的应税所得;⑵非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

  一、允许税收抵免的所得税税额范围

  允许税收抵免的所得税税额范围,限于居民企业来源于中国境外的应税所得在境外已缴纳的企业所得税,以及非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得而在境外所缴纳的企业所得税。也就是说,下列情形不能实行税收抵免:

  (1)居民企业来源于中国境内的应税所得,即便因各种原因被境外国家或者地区征收企业所得税,也不能实行税收抵免,这是我国税收主权的体现。

  (2)居民企业有来源于中国境外的应税所得,但没有在境外缴纳企业所得税的,也不得实行税收抵免,因为这本身不存在重复征税问题。

  (3)非居民企业在中困境内设立机构、场所,取得发生在中国境内的所得所缴纳的企业所得税,不得实行税收抵免,这是我国税收主权的体现。

  (4)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所没有实际联系的应税所得,由于该项所得按照《企业所得税法》的规定,不属于应纳税所得的范围,所以根本就不存在税收抵免的问题。

  (5)未在中国境内设立机构、场所的非居民企业只负有限的纳税义务,只就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,所以也不存在税收抵免的问题。

  《企业所得税法实施条例》第七十七条对“已在境外缴纳的所得税税额”作了进一步的具体界定,即企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。对该规定,可以从以下几方面来理解:

  (1)可以抵免的税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外法律以及相关规定而缴纳的税款

  即此项抵免限额的计算依据是中国境外税收法律以及相关规定,而不是中国境内税收法律及其相关规定:首要依据是中国境外税收法律。在现代民主和法治国家,依法征税已经成为一项基本原则,各国基本上都是通过法律的形式来规定企业所得税,所以中国境外税收法律毫无疑问是企业在中国境外缴纳企业所得税的首要依据。但是,即便是在法治程度较高的国度里,由于税收制度本身的特殊性,以及各个不同国家自身法律制度安排的特殊性等原因,很多企业所得税的内容并非一定都是规定在税收法律中,而是出现于其他具有法律效力的规范性依据中,它们也构成企业缴纳企业所得税的依据。所以,为了防止可能存在的遗漏,只要是这些与企业所得税相关的规定,企业需要遵守并据此缴纳相应企业所得税的,也理应得到我们的承认。

  (2)可以抵免的税款,限于企业所得税性质的税款

  在不同的国家中,对于企业所得税的称呼可能有着不同的表述,如法人所得税、公司所得税等,但是它们的性质都是一样的,都是针对企业的所得所征纳的税收,税收抵免中有必要给予与企业所得税同样的待遇,应予以承认。所以本条明确规定,可以抵免的税款,不拘泥于形式,而是要看特定税收的属性,不局限于直接以企业所得税命名的税收种类,即便是名称为企业所得税,但其实质若不是针对企业的所得所征收的,也不属于本条所规定的可以抵免的税款。而有些税种即便名称不是叫作企业所得税,只要其实质是对企业的所得征收的税种,则属于本条规定的可以抵免的范围。

  (3)可以抵免的税款,限于企业应当缴纳并已经实际缴纳的税款

  国际税收抵免旨在解决双重征税问题,所以其更加注重实质性原则,从实质上做到避免企业的特定所得被重复征税。所以,企业可以抵免的税款,限于企业应当缴纳并已经实际缴纳的税款。

  首先是企业根据中国境外税收法律以及相关规定,就其来源于中国境外的所得所应当缴纳的税款。如果依照中国境外税收法律以及相关规定,无需缴纳企业所得税性质的税款的,即便是企业缴纳了所谓的企业所得税税款,也是不能根据予以抵免的,因为企业在此情况下,没有缴纳税收的义务,就不存在被双重征税的可能。

  其次是企业实际已经缴纳的税款。这也是国际税收抵免所追求的实质性原则的体现。有时候,企业所负的纳税义务与其所实际履行的纳税责任可能会有所出入,因为在税收制度体系中,有着各种不同的税收制度安排,各国为了实现特定的经济或者社会发展目标等,会规定有各种不同形式和程度的税收优惠。这些税收优惠的规定,是纳税人的法定纳税义务,但又是国家财政上所做的让步,纳税人虽有着相应的义务,但是实际所承担或者履行的责任可能又少于相应的义务。所以,允许税收抵免的税款,不是看企业表面上的纳税义务,而是要看其所实际承担的纳税义务,这些被减免的税收优惠款项是不属于可以税收抵免的范围之内的。

  此外,企业来源于中国境外的所得,所缴纳的企业所得税,可能从某种程度上是可以转嫁或者得到补偿的,对于这种已经转嫁或者得到补偿的所谓企业所得税税款,也是不属于这里规定的税收抵免的范围。

  二、允许税收抵免的所得税抵免限额

  依据《企业所得税法实施条例》第七十八条的规定,这里所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:

  抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

  上述规定,主要参考了国际上的通行做法,采取的是分国(地区)不分项的限额抵免法,各个国家(地区)的抵免限额的具体计算,按照以下步骤进行:

  第一步,计算出企业来源于中国境内、境外的所得依照《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的,来源于中国境内和境外的各种形式的所得,根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定,计算出应纳税额。其计算依据是企业所得税法和《企业所得税法实施条例》,应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计算方法等,都必须以《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定为准,而不能依据中国境外的法律或者相关规定。

  第二步,计算出来源于特定国家(地区)的应纳税所得额。这个应纳税所得额的计算和确定,即各种税前扣除、摊销等等,都必须以《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定为依据,而不是特定国家(地区)的法律规定。

  第三步,计算出公式中的分母,即企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样,此处的应纳税所得总额的计算依据也是《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的有关规定。需要注意的是,它是企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额,而不是仅限于来源于中国境内的所得,也不限于来源于特定国家(地区)的应纳税所得。

  第四步,将前两项所得出的数字相乘以后,再除以第三项所计算出来的数字,得到的就是企业在特定国家(地区)所实际缴纳的税额可以在中国境内抵免的最高限额。

  需要注意的是,这里规定的计算公式和计算方法,只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到国际税收抵免情形的复杂性,不同的企业、不同的所得等,在不同的情形下,基于维护国家税收利益的需要或者更好地平衡纳税人的利益的需要,有时候需要对税收抵免公式作相应的例外规定。所以,授权国务院财政、税务主管部门可以规定不同于这里所规定的分国(地区)不分项的计算方法以及相应的计算公式。

  三、税收抵免的方式

  抵免限额,从该企业当期应纳税额中抵免,超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。因为各国企业所得税税负不同,同样数额的所得税在各国计算应缴纳的税额是不同的。所以在税收抵免中,就有一个抵免限度问题,各国一般不允许企业在境外缴纳的所得税税款可以在本国不受限制的得以抵减。《企业所得税法》也采取了有限抵免的办法,即计算出来的可抵免税额,从该企业当期(同一纳税年度)的应纳税额中抵免,如果可抵免税额超过了抵免限额,则不可以全部从该企业当期应纳税额中抵免,当期的抵免只能以抵免限额为最高额度,但超过的部分可以在以后的5个纳税年度内,用以后特定纳税年度抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补。

  依据《企业所得税法实施条例》第七十九条的规定,这里所称5个年度,是指从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

  即:“超过抵免限额的当年”不在规定的期限内,以超过抵免限额的当年的次年为起算时间;这个5年期限是一个连续计算的概念,中间不允许任何的中止,其计算单位为《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定的纳税年度。另外,需要明确的是,这个5年期限为最长抵补期,超过5年的时限仍未抵补完的,将不再允许结转抵补。




  相关法律法规条文

  中华人民共和国企业所得税法

  第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:

  (一)居民企业来源于中国境外的应税所得;

  (二)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

  中华人民共和国企业所得税法实施条例

  第七十七条 企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

  第七十八条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:

  抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

  第七十九条 企业所得税法第二十三条所称5个年度,是指从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。







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