无形资产的界定及准予税前扣除的无形资产摊销费用的原则性规定

　　

　　一、无形资产的界定

　　依据《企业所得税法实施条例》第六十五条的规定，企业所得税法所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（1）从目的上看，无形资产是企业基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多，有些是与企业的生产经营活动直接相关，是出于生产经营的目的，而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业因生产经营活动而存在，离开生产经营活动，企业将丧失存在的可能与必要，所以企业所得税中允许税前扣除的支出，也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法所规定的无形资产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。

　　（2）从形态和种类上看，无形资产是没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。与固定资产等不同，无形资产没有实物形态，是看不见、摸不着的，也不表现为货币形式，但对企业来说，又能带来一定的经济利益流入，对有些企业来说，无形资产对企业的意义和作用远远超过其他资产。

　　专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有使用权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计权。

　　商标权，是指专门在某类指定的商品或者产品上使用特定的名称或者图案的权利。

　　著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利，包括署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

　　土地使用权，是指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。需要注意的是，会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。

　　非专利技术又称专有技术，是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍，它的拥有人没有向政府主管部门申请保护，一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

　　对商誉概念的认识，目前仍没有一个权威而统一的解释与认定，不同的意见较多，但一般而言，商誉是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。与其他无形资产一样，商誉可以是由企业自己建立的，也可以是直接向外界购买的。

　　二、准予税前扣除的无形资产摊销费用的原则性规定

　　一般来说，企业的无形资产支出，具有数额大、长期受益的特点，即无形资产支出的效益体现于几个会计年度(或几个营业周期)，按照所得税关于应纳税所得额计算的收入支出配比原则，应作为资本性支出，通过摊销分期在税前扣除，而不能作为当期费用一次扣除。这是各国公司所得税关于无形资产税务处理普遍采取的方法，我国也在税法中作出了相应的规定。同时，考虑到税前扣除项目的相关性、财务会计的处理以及税法的其他规定，《企业所得税法》第十二条明确了无形资产不得计算摊销额的项目，具体说来：

　　（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。由于税法规定了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以实行加计扣除，即按照研发支出的实际发生数额，加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除项目，所以说，对于企业自行研发形成的无形资产所提取的摊销额，不允许在税前扣除，需要在企业计算缴税时作纳税调增处理，否则容易造成双重扣除。

　　（2）自创商誉。规定自创商誉不得计算摊销费用扣除，主要是基于：第一，既然在资产评估时都不能准确确定并分摊到可识别资产上 (如果能够确定就应该反映到评估价格上)，因此，将其作为资产并摊销不尽合理。第二，即使在会计制度方面，世界各国对商誉的确认也是有争议的。美国甚至在会计制度中也不允许商誉的摊销。第三，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，形成商誉的因素企业难以控制。第四，商誉的价值并没有损耗，即使确认为无形资产也不应该摊销。事实上，世界上多数国家税法都不允许商誉摊销。

　　(3)与经营活动无关的无形资产。根据企业所得税税前扣除的相关性原则，企业税前扣除的成本、费用等项目必须从根源与性质上与取得的应税收入直接相关，因此，对于与经营活动无关的无形资产，税法不允许其计提摊销费用在税前扣除。

　　（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。




　　相关法律法规条文

　　中华人民共和国企业所得税法

　　第十二条　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

　　下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

　　（二）自创商誉；

　　（三）与经营活动无关的无形资产；

　　（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　中华人民共和国企业所得税法实施条例

　　第六十五条　企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

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